Steuerstrafrecht

Das Gesetz enthält in § 370 Abs. 4 AO eine Legaldefinition der Steuerverkürzung:

Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

Nach § 370 AO macht sich der Steuerhinterziehung strafbar, wer

1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

Als strafrechtlich relevante Handlung kommt aber jedes willensgetragene menschliche Verhalten als positives Tun oder passives Unterlassen in Betracht.

§ 370 Abs. 1 Nr. 1-3 AO enthält er daher verschiedene gleichwertige Begehungsformen der Steuerhinterziehung. Man kann diese zusammenfassen als Begehungsform durch aktives Tun, also das abgeben einer falschen Steuererklärung, er oder aber durch passives Nichtstun durch Verschweigen von steuerrelevanten Angaben, also entweder das abgeben keiner Steuererklärung obwohl eine Verpflichtung besteht, er oder aber z.B. das Unterlassen der Angabe von einzelnen Einnahmearten.

Auch Berater, Angestellte und Steuerbeamte können allerdings für eine Teilnahmehandlung und damit für die Mitwirkung bei der Steuerhinterziehung eines Dritten infrage kommen, wenn sie eigene strafrelevante Handlungen vornehmen oder (obwohl dazu verpflichtet) eigene Anstrengungen unterlassen.

Tatsachen im Sinne von § 370 AO sind konkrete Geschehnisse und Zustände, die dem Beweis zugänglich sind. Rechtsauffassungen sind ebenso wie Vermutungen hiernach keine Tatsachen und entsprechend kenntlich zu machen. Wegen der Formalisierung der Steuererklärungen, folgt aus § 150 Abs. 1 AO, erschöpfen sich die Angaben gegenüber dem Finanzamt regelmäßig in der Wiedergabe quantifizierter Beträge ohne Sachverhaltsschilderung. Das Ausfüllen mit diesen Werten ist aber das Ergebnis einer steuerrechtlichen Beurteilung des entsprechenden Sachverhaltes, in die selbstverständlich auch eine Rechtsauffassung einfließt. Bei dieser muss vom Steuerpflichtigen zwischen rechtlich erheblichen und rechtlich unerheblichen Tatsachen unterschieden werden. Diese Differenzierung hängt maßgeblich davon ab ob eine Auswirkung auf die Entstehung, Höhe oder die Fälligkeit anzunehmen ist. Dabei ist allerdings auf den Empfängerhorizont der Finanzverwaltung abzustellen, sodass nicht etwa Tatsachen verschwiegen werden dürfen weil der Steuerpflichtige meint, dass diese keine steuerliche Auswirkung haben. In diesen Fällen ist zweifelsohne empfehlenswert den Sachverhalt und die vorgenommene rechtliche Würdigung offen und transparent mitzuteilen, da damit bei kunstgerechter Durchführung die Annahme einer Täuschung seitens der Finanzverwaltung nicht mehr ohne weiteres möglich ist. Auch wenn diese zu einer anderen rechtlichen Bewertung kommt, so ist dem Steuerpflichtigen die andere Rechtsauffassung im Rahmen einer eventuellen Steuerhinterziehung nicht vorwerfbar.

Täter einer Steuerhinterziehung kann grundsätzlich jedermann sein. Bei einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun in Klammern § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt jeder als Täter in Betracht, der tatsächlich in der Lage ist auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der gesetzlich geschuldeten Steuer zum Nachteil des jeweiligen Steuergläubigers einzuwirken. Es müssen hier also die Voraussetzungen erfüllt sein, die das Gesetz an die Täterschaft stellt Täter einer Steuerhinterziehung kann danach auch sein, wer selbst weder Steuerschuldner noch sonst Steuerpflichtiger in Bezug auf die hinterzogenen Steuern ist.

Anders ist dies bei den Tatbegehung in Form der Unterlassungsdelikte in Klammern § 370 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO). Hierbei handelt es sich um Sonderdelikte die ein pflichtwidriges Unterlassen erfassen. Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen kann nur nur begehen, wer zur Aufklärung besonders verpflichtet ist. Zum Kreis der möglichen möglichen Täter kommen neben dem Steuerpflichtigen insbesondere die in § 34, 35 AO genannten Personen in Betracht. Es handelt sich dabei um gesetzliche Vertreter, also insbesondere Vorstände und Geschäftsführer juristischer Personen, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte. Ebenfalls als Mittäter kommen in Betracht -häufig-Ehegatten, Steuerberater, Rechtsanwälte und insbesondere auch der faktische Geschäftsführer. Faktische Geschäftsführer haben nach der aktuellen Rechtsprechung dieselben Handlungspflichten wie ein bestellter Geschäftsführer. Faktischer Geschäftsführer ist, wer, ohne förmlich dazu bestellt oder im Handelsregister eingetragen zu sein, im Einverständnis der Gesellschafter die Stellung eines Geschäftsführers tatsächlich einnimmt. Alleine die Tatsache, dass daneben formell eine andere Person als Geschäftsführer bestellt ist, ändert daran grundsätzlich nichts.

Allerdings ist es in einem solchen Fall erforderlich, dass der faktische Geschäftsführer Geschäftsführerfunktionen „in maßgeblichem Umfang“ übernommen hat, wobei seiner Geschäftsführung „ein Übergewicht“, wenn nicht gar „eine überragende Stellung“ zukommen muss.

Während das Gesetz für das Grunddelikt der Steuerhinterziehung eine Geld- oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren vorsieht, enthält § 370 AO Abs. 3 eine Aufzählung von besonders schweren Fällen der Steuerhinterziehung, die einen Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren vorsehen.

Es handelt sich dabei um Regelbeispiele.

Im Einzelnen formuliert das Gesetz diese wie folgt:

Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

Diesen Fallgruppen kommt, wie im allgemeinen Strafrecht bei der Verwirklichung von Regelbeispielen, „nur“ Indizwirkung zu. Die Aufgabe der Strafverteidigung ist es, in einem zweiten Schritt herauszuarbeiten, dass diese Indizwirkung aufgrund atypischer Umstände entfällt. Die Verteidigung muss darlegen, dass sich das Unrecht der Tat deutlich vom Regelfall abhebt und daher nicht unter die erhöhte Strafandrohung fällt.

Das vermutlich in der Praxis am häufigsten anzutreffende Regelbeispiel enthält § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO. Dieses sieht vor, dass der erhöhte Strafrahmen regelmäßig dann angewendet werden soll, wenn „in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“ worden sind. Es handelt sich dabei um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der durch die Rechtsprechung weitere Konturierung erfahren hat. Die Entwicklung unterliegt dem ständigen Wandel, sodass auch davon auszugehen ist, dass die aktuelle Regelung noch eine weitere Verschärfung erfahren wird.

Der BGH hat in aktueller Rechtsprechung zwei Wertgrenzen festgelegt:

Erschöpft sich das Verhalten des Täters darin, die zuständige Behörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen, so ist das große Ausmaß ab einem Betrag von 100.000 € erreicht.

Ist der Fall allerdings so, dass der Täter seitens des Finanzamtes Zahlungen erlangt, so hat der Bundesgerichtshof eine Wertgrenze i.H.v. 50.000 € zur Erfüllung des Regelbeispiels festgelegt. Diese Differenzierung ergibt sich daraus, dass Steuerzahler und Staat durch diese betrugsähnliche Tatbestandsverwirklichung unmittelbar geschädigt werden.

Diese Wertgrenzen sehen auf den ersten Blick relativ hoch aus, sind in der Praxis jedoch sehr schnell erreicht. Das gilt auch und insbesondere bei umsatzsteuerrelevanten Sachverhalten, die oftmals gerade in einer Zahlung des Finanzamtes münden.

Besonders virulent wird dies in den Umsatzsteuerketten-Betrugsfällen, genannt Umsatzsteuerkarussell, die gerade darauf ausgerichtet sind, möglichst hohe Umsatzsteuererstattungen zu generieren. Oftmals kommt es hier zu Auszahlungen mehrerer Millionen aufgrund des schwer zu ermittelnden, grenzüberschreitenden Sachverhalts.

Klar ist aber auch, dass die Luft für den Steuerpflichtigen und Beschuldigten im Strafverfahren beim Vorliegen mehrerer besonders schwerer Fälle dünn wird und hier eine besonders präzise Arbeitsweise des Steuerstrafverteidigers notwendig ist.

Ein weiteres für die Praxis sehr relevantes Regelbeispiel ist enthalten in § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO.

Dieses sieht die Anwendung des erhöhten Regelstrafrahmens vor, wenn eine fortgesetzte Steuerverkürzung unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege erfolgt oder dadurch nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt werden.

Erfasst sind damit nur unechte Urkunden im Sinne des §§ 207 60 Abs. 1 StGB, womit eine Täuschung über die Identität des Ausstellers der Urkunde notwendig wird. Erforderlich ist, dass die Belege unmittelbar bei der Tatbegehung vorgelegt werden.

Von einer fortgesetzten Steuerhinterziehung ist auszugehen, wenn diese Begehungsweise mehrfach und wiederholt erfolgt. Das trifft dann zu, wenn zuvor mindestens zwei Steuerhinterziehungen mittels nachgemachter oder verfälschter Urkunden begangen wurden.

Die Erlangung sowie das verwenden gefälschter Belege zur Tatbegehung erfordert ein deutlich höheres Maß an krimineller Energie, als sie zur einfachen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO notwendig ist.

Verfahrensrechtlich tritt die Besonderheit ein, dass hier im Regelfall die Begehung von Straftatbeständen in Betracht kommt, für deren Verfolgung die Strafen-Bußgeldstelle der Steuerfahndung keine Zuständigkeit innehat. In diesen Fällen sind die Ermittlungsverfahren daher meist von der Staatsanwaltschaft zu führen, und zwar unabhängig davon, ob diese ihr Evokationsrecht ausübt oder nicht.

In den letzten Jahren hat auch das Regelbeispiel des §§ 370 Abs. 3 Nr. 5 AO in der Praxis an Bedeutung gewonnen. Auch in der öffentlichen Wahrnehmung ist die Umsatzsteuerkriminalität präsent. Die steuerlichen Schäden sind enorm, daher haben auch die Finanzverwaltung und die Strafverfolgungsbehörden sowohl personell als auch technisch aufgerüstet.

Der Gesetzgeber hat mit der erhöhten Strafandrohung darauf reagiert, dass im Bereich der organisierten Kriminalität ganz erhebliche Zahlungen durch die Finanzbehörden ausgelöst wurden.

Unabdingbare Voraussetzung zur Erfüllung dieses Regelbeispiels ist die Zugehörigkeit zu einer Bande, welche sich zur fortgesetzten Begehung der Taten nach § 370 Abs. 1 AO verbunden hat und Umsatz-oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.

Der Bandenbegriff stimmt mit dem des allgemeinen Strafrechts überein und setzt voraus, dass es sich um einen Zusammenschluss von Personen handelt, die sich für eine gewisse Dauer zur Begehung mehrerer selbstständiger Taten des gesetzlichen Deliktstypus vereint haben. Der Nachweis einer Bandenstruktur ist indes ausgesprochen schwierig und aufwendig und nimmt oftmals den größten Teil in der Beweisführung im Rahmen der Hauptverhandlung ein.

Besonderes Augenmerk sollte darauf gerichtet werden, dass der Gesetzgeber hier bewusst eine Beschränkung auf Umsatzsteuer und Verbrauchssteuern in den Gesetzeswortlaut aufgenommen hat. Dies hat mit den erheblichen Folgen und Schäden banden,äßiger Umsatzsteuerhinterziehung für die Allgemeinheit zu tun.

Die allgemeinen und prinzipiell für alle Arten des Strafverfahrens geltenden Verfahrensgrundsätze, Prozessmaximen und -voraussetzungen werden durch die Vorschriften der Abgabenordnung für Strafverfahren in Steuerstraftaten teilweise modifiziert.

• 393 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung sieht eine grundsätzliche Trennung zwischen Besteuerungs- und Strafverfahren vor. Beide Verfahren werden daher parallel und nebeneinander geführt. Dabei gelten für das Besteuerungsverfahren die Regeln der Abgabenordnung, für das Strafverfahren die allgemeinen Regeln der StPO unter Berücksichtigung der sich nach § 385-404 Abgabenordnung ergebenden Besonderheiten.

Aus dem Grundsatz „Nemo tenetur se ipsum accusare“ („Niemand ist dazu verpflichtet, sich selbst anzuklagen“, einer der wichtigsten Grundsätzen für Strafprozesse) folgt für das allgemeine Strafrecht, dass kein Beschuldigter an seiner Verfolgung und Verurteilung mitwirken muss, und es daher eine Selbstbelastungsfreiheit gibt.

Im Steuerrecht hingegen gibt es die Mitwirkungspflicht zur Ermittlung und Offenbarung von für die Besteuerung ursächlichen Sachverhalten. Das dadurch auftretende Spannungsverhältnis wird durch die Regelung des § 393 Abgabenordnung gelöst:

Diese Regelung erklärt in Abweichung von den allgemeinen Vorschriften der AO für das Steuerfestsetzungsverfahren (§ 93 AO) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen für nicht erzwingbar, wenn sich der Steuerpflichtige durch die Mitwirkung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit bezichtigen würde. Damit durchbricht § 393 Abs. 1 S. 2 AO grundsätzlich die Selbstständigkeit beider Verfahren.

Interessant ist in diesem Zusammenhang, dass entsprechend der Regelungen der Abgabenordnung das fiskalische Besteuerungsinteresse unter bestimmten Voraussetzungen über das staatliche Interesse an der Strafverfolgung dominiert. Der Täter wird um den Preis der Strafverfolgung zur korrekten Besteuerung aufgefordert.